|
Порядок ведення бухгалтерського обліку витрат при здійсненні капітального будівництва
Як базовий розглянемо загальний порядок обліку капітального будівництва, передбачений чинними нормативними документами з бухгалтерського обліку.
Об'єктом бухгалтерського обліку у забудовника є витрати по об'єкту будівництва. Навіть якщо за одним проектом або договором на будівництво зводиться кілька об'єктів, витрати на будівництво кожного об'єкта виділяються в окрему групу витрат по будівництву даного об'єкта.
Бухгалтерський облік витрат по будівництву об'єкта ведеться за дебетом рахунка 08 "Вкладення в необоротні активи". При цьому для ведення обліку рекомендується наступна структура витрат:
- На будівельні роботи;
- На роботи з монтажу обладнання;
- На придбання обладнання, зданого в монтаж;
- На придбання обладнання, що не потребує монтажу; інструменту та інвентарю; обладнання, що вимагає монтажу, але призначеного для постійного запасу;
- На інші капітальні витрати.
Положенням по бухгалтерському обліку довгострокових інвестицій у структурі витрат передбачені також витрати, не збільшують вартість основних засобів. Дана стаття витрат втратила свою актуальність в даний час. Мінфін Росії Листом від 20.01.2003 N 16-00-14/11 повідомив, що витрати на капітальне будівництво, раніше включаються до складу витрат, не збільшують первісну вартість основних засобів (п. 23 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 20.07.1998 N 33н, відмінено Наказом Мінфіну Росії від 28.03.2000 N 32н), формують первісну вартість основних засобів. Враховувати їх слід за статтею "Інші капітальні витрати".
Такий підхід є спірним, оскільки не всі витрати, перелічені в Положенні з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій у складі витрат, не збільшують вартість основних засобів, можуть бути враховані в складі основних засобів організації. Наприклад, кошти, які передаються на будівництво об'єктів у порядку пайової участі, якщо побудовані об'єкти будуть прийняті щодо введення їх в експлуатацію у власність іншими організаціями, або витрати забудовника по об'єктах, не закінченим будівництвом (не формує вартість незавершеного будівництва. - Прямуючи. Автора), а також вартість інших матеріальних цінностей, переданих безоплатно іншим підприємствам. Ці кошти підлягають віднесенню у позареалізаційні витрати організації, якщо організація не має інших джерел фінансування даних витрат (наприклад, кошти залучених інвесторів, якщо таке їх витрачання передбачено укладеними з ними договорами).
Таким чином, мова йде про що капіталізується і некапіталізіруемих витратах, пов'язаних з будівництвом. Що капіталізується витрати включаються у вартість будівництва, а некапіталізіруемие відносяться за рахунок відповідних джерел фінансування. Дату віднесення некапіталізіруемих витрат за рахунок відповідних джерел фінансування слід визначати в кожному конкретному випадку окремо. Наприклад, якщо інших джерел фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом, крім власних коштів, в організації немає, то некапіталізіруемие витрати підлягають віднесенню у позареалізаційні витрати у міру їх здійснення. А якщо такі витрати (наприклад, частка міста) можуть бути покриті за рахунок коштів пайовиків, то віднесення цих витрат за рахунок отриманих від пайовиків коштів може бути відкладено до моменту закінчення будівництва, коли будуть залучені всі пайовики і ми будемо мати можливість для рівномірного розподілу даних витрат між ними.
Таким чином, організації слід враховувати економічний характер зроблених витрат, раніше віднесених до витрат, не збільшує вартість основних засобів, при відображенні їх у бухгалтерському обліку.
Витрати на будівельні роботи та роботи з монтажу обладнання відображаються у забудовника за дебетом рахунка 08 за статтею "Будівельні роботи" або "Роботи з монтажу обладнання" на підставі даних підрядників про фактично виконані роботи. Як правило, це підписувані сторонами акти за формою КС-2 "Акт про приймання виконаних робіт". Розрахунки з підрядниками здійснюються у відповідності до умов укладених підрядних договорів і можуть здійснюватися:
- У формі авансів;
- Після завершення всіх робіт на об'єкті будівництва або етапах, передбачених договором підряду.
Розрахунки у формі авансів можуть здійснюватися в сумах і за графіком, передбачених договорами підряду. Як правило, такі розрахунки здійснюються у формі проміжних розрахунків за виконані підрядником обсяги БМР на підставі довідки за формою КС-3 "Довідка про вартість виконаних робіт і витрат". Суми перерахованих авансів кореспондують з дебетом рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками".
При господарському способі будівництва підставою для відображення витрат на рахунку 08 є первинні облікові документи, що підтверджують факт використання матеріалів для виконання робіт, відомості нарахування заробітної плати робітникам основного виробництва, що беруть участь у виконанні робіт господарським способом, відомості розрахунку амортизації за будівельних машин і механізмів, використаним при виконання робіт, інші первинні документи, що свідчать про зроблені в процесі виконання робіт витратах.
Облік витрат на придбання обладнання, що вимагає монтажу, залежить від умов придбання та монтажу цього обладнання.
Якщо обладнання купується самим забудовником, то його вартість відображається за дебетом рахунка 07 "Устаткування до установки" в кореспонденції з рахунком 60. У момент передачі обладнання в монтаж підрядної будівельної організації або початку монтажу силами самого забудовника вартість обладнання відображається за дебетом рахунка 08 по статті "Придбання обладнання, зданого в монтаж" в кореспонденції з кредитом рахунка 07.
Якщо обладнання купується залученої підрядною організацією з умовою монтажу цього устаткування і здачею забудовнику готового змонтованого обладнання, то забудовник відображає вартість цього готового змонтованого обладнання за дебетом рахунка 08 по статті "Роботи з монтажу обладнання".
Якщо дане устаткування надалі буде враховано в якості окремого основного засобу, то організація повинна виділити в обліку витрати на створення цього об'єкта окремо від витрат по будівництву.
Вартість обладнання, що не потребує монтажу, інструменту та інвентарю, а також обладнання, що вимагає монтажу, але призначеного для постійного запасу, відображається на рахунку 08 по відповідній статті згідно з документами, що підтверджує перехід на забудовника права власності на дане майно відповідно до умов укладених договорів поставки .
Інші капітальні витрати відображаються за дебетом рахунка 08 за відповідною статтею витрат у розмірі фактичних витрат по мірі їх виробництва.
У складі інших капітальних витрат враховуються витрати з утримання замовника. Забудовник, який виконує функції замовника самостійно, мають право у інші капітальні затрати віднести частину витрат на своє утримання, що відносяться до виконання функцій замовника. Порядок обліку таких витрат є елементом облікової політики забудовника. Щоб визначитися, про які витратах йдеться, рекомендується звернутися до Методичний посібник з розрахунку витрат на службу замовника-забудовника, рекомендованого до застосування Листом Мінбуду України від 13.12.1995 N ВБ-29/12-347. Попередньо ці витрати можуть збиратися на рахунку 26 з подальшим, після закінчення звітного періоду, віднесенням до складу інших капітальних витрат.
У разі будівництва декількох об'єктів інші капітальні витрати доцільно ділити на витрати, які відносять до вартості будівництва кожного конкретного об'єкта за прямим ознакою, і витрати, що підлягають розподілу. До витрат, що підлягають розподілу, слід відносити витрати, які відносяться до будівництва в цілому і не мають відмітних ознак для віднесення до вартості будівництва конкретного об'єкта. Ці витрати повинні враховуватися окремо в аналітичному обліку забудовника і розподілятися на вартість об'єктів, що будуються у відповідності до облікової політики забудовника. При цьому слід враховувати, що жоден метод розподілу цих витрат не може обійтися без похибок в розрахунках. Вибрати метод з найменшими похибками можливо тільки з урахуванням всіх особливостей будівництва, черговості введення об'єктів в експлуатацію, умов укладених договорів.
Наприклад, Положенням по бухгалтерському обліку довгострокових інвестицій передбачено розподіл інших капітальних витрат пропорційно договірної вартості вводяться в дію об'єктів. А якщо об'єкти вводяться по черзі, то розподіл пропонується виконувати пропорційно кошторисної (договірної) вартості вводяться об'єктів в загальної кошторисної (договірної) вартості будівництва всіх об'єктів, з подальшим перерахуванням інвентарної вартості раніше введених об'єктів після остаточного визначення фактичних інших капітальних витрат.
Не завжди пропонований порядок можливий до використання. Наприклад, якщо мова йде про пайовому будівництві, то подальший перерахунок інвентарної вартості переданих інвесторам об'єктів практично неможливий.
При виборі методу розподілу інших капітальних витрат слід мати на увазі, що частина цих витрат може бути проведена в період будівництва одного об'єкта, але використовуватися буде також при будівництві наступних об'єктів, будівництво яких на момент введення першого об'єкта ще не почалося.
У практиці обліку можуть застосовуватися різні методи розподілу інших капітальних витрат між об'єктами будівництва. Розглянемо один з них, так званий багатоступеневий метод розподілу.
Для цього інші капітальні витрати, що підлягають розподілу, розділимо на поточні витрати (далі - ТЗ), вироблювані за конкретний проміжок часу і пов'язані з об'єктів, розпочатим будівництвом (наприклад, плата за різні узгодження, витрати на утримання замовника і т.д.), і перспективні витрати (далі - ПЗ), які були зроблені, але ставляться в тому числі до об'єктів, не розпочатим будівництвом (наприклад, витрати на будівництво тимчасових титульних будівель і споруд). ТЗ розподіляємо по закінченні кожного звітного періоду пропорційно прямим витратам на будівництво кожного об'єкта в загальній сумі прямих витрат. ПЗ розподіляємо в момент введення кожного об'єкта будівництва пропорційно площі введеного об'єкта в загальній площі будівництва, визначеної за даними єдиної проектно-кошторисної документації.
Після закінчення будівництва та введення закінченого будівництвом об'єкта в експлуатацію враховані за відповідними статтями витрати на будівництво формують первісну вартість основного засобу; вартість об'єкта пайового будівництва, що підлягає передачі інвесторам; вартість об'єкта, призначеного для продажу чи використання в некомерційних цілях.
Завершений капітальним будівництвом об'єкт після державної реєстрації прав власності на нього вводиться до складу основних засобів на підставі уніфікованої форми ОС-1, що виписуються організацією, у якій об'єкт буде зарахований до складу основних засобів. Допускається вводити до складу основних засобів об'єкти, завершення будівництвом, фактично експлуатовані, за якими документи передані на державну реєстрацію. У бухгалтерському обліку введення об'єктів до складу основних засобів відображається проводкою Дебет рахунку 01 "Основні засоби" Кредит рахунку 08. Якщо вводяться основні кошти призначені виключно для здачі в оренду, то вони відображаються за дебетом рахунка 03 "Дохідні вкладення в матеріальні цінності".
Якщо об'єкти призначені для цілей подальшого продажу, будуються силами забудовника або з частковим залученням підрядників на систематичної основі, то після оформлення на нього права власності встановленим порядком він враховується за дебетом рахунка 43 "Готова продукція".
Якщо об'єкти будуються підрядним способом і призначені для цілей подальшого продажу, то їх рекомендується враховувати на рахунку 41 "Товари".
Якщо після закінчення будівництва об'єкт або його частину підлягають передачі на баланс інвесторів, то витрати з їх будівництва у забудовника списуються в дебет рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", на якому раніше були враховані кошти, отримані від залучених інвесторів, за договорами участі в пайовому будівництві або за інвестиційними договорами.
І ще один момент, на який слід звернути увагу. При складанні бухгалтерської звітності забудовник повинен розкрити інформацію в пояснювальній записці про характер витрат, відображених у розд. 1 активу балансу у складі вкладень у необоротні активи. Особливо це стосується ситуації, коли результат будівництва не призведе для організації до збільшення основних засобів. У цьому випадку в пояснювальній записці слід вказати характер будівництва (пайове будівництво, будівництво для цілей подальшого продажу і т.д.), чи призведе будівництво до виникнення у організації нових активів, за рахунок яких джерел ведеться будівництво, очікуваний організацією результат від такого будівництва та т.д.
Ми розглянули загальні правила обліку капітальних вкладень, здійснюваних у формі капітального будівництва. При застосуванні цих правил у рамках пайової будівництва, будівництва для цілей подальшого продажу, поступки права вимоги до обліку можуть вноситися корективи в залежності від виникаючих господарських ситуацій.
|
