|
Будівництво господарським способом
Поняття господарського способу будівництва визначено в різних документах Росстату. Наприклад, у п. 22 Постанови Росстату від 16.12.2005 N 101 "Про затвердження Порядку заповнення та подання форми державної статистичної звітності N 1-підприємство" Основні відомості про діяльність організації "сказано, що" за рядку 44 показується вартість будівельно-монтажних робіт , виконаних для власного споживання (господарським способом). До будівельно-монтажних робіт, виконаним господарським способом, належать роботи, що здійснюються для своїх потреб власними силами організацій, включаючи роботи, для виконання яких організація виділяє на будівництво робочих основної діяльності з виплатою їм заробітної плати за нарядами будівництва, а також роботи, виконані підрядними організаціями за власним будівництву (не в рамках договорів будівельного підряду, а, наприклад, при реконструкції адміністративно-господарської будівлі, будівництво власної виробничої бази і т.п.). Якщо при здійсненні будівництва господарським способом окремі роботи виконують підрядні організації, то ці роботи в рядок 44 не включаються. Роботи з ремонту власних або орендованих будівель і споруд, обладнання, виконані власними силами організації, по рядку 44 не відображаються ".
Таким чином, коли ми говоримо про господарський способі будівництва (виконання БМР для власного споживання), ми повинні розуміти, що мова йде про будівництво об'єкта для власного споживання тією організацією, яка виконує БМР по його будівництву власними силами. Причому неважливо, якою діяльністю займається дана організація. Головним є те, що виконуються при цьому БМР будуть включені у вартість об'єкта, що використовується цієї ж організацією для власних потреб. Наприклад, якщо організація здійснює основну діяльність за договорами будівельного підряду, але вирішила побудувати власними силами, для себе виробничу базу, яка буде використовуватися цієї підрядною організацією, то цей обсяг робіт також буде вважатися виконаним господарським способом для цієї підрядної організації.
Бухгалтерський облік витрат по роботах, виконаним господарським способом, враховується організацією за дебетом рахунка 08 "Вкладення в необоротні активи" в кореспонденції з рахунками обліку матеріалів, оплати праці, розрахунків з підзвітними особами і т.д. за фактичними витратами. З точки зору структури витрат з капітального будівництва ці витрати враховуються за статтями "Будівельні роботи" і "Роботи з монтажу обладнання".
Для цілей податкового обліку вартість споруджуваного господарським способом об'єкта капітального будівництва, що зараховується в подальшому до складу амортизується майна, визначається відповідно до вимог абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ: "При використанні платником податку об'єктів основних засобів власного виробництва первісна вартість таких об'єктів визначається як вартість готової продукції, обчислена відповідно до пункту 2 статті 319 цього Кодексу, збільшена на суму відповідних акцизів для основних засобів, що є підакцизними товарами". Тобто вартість об'єкту, що будується буде визначатися на підставі вартості прямих витрат, пов'язаних з будівництвом. Перелік прямих витрат визначається відповідно до п. 1 ст. 318 НК РФ. До них, зокрема, можуть належати: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; суми нарахованої амортизації за амортизується майну, що бере участь в будівництві.
До матеріальних витрат, що враховуються в складі прямих витрат при будівництві господарським способом, слід відносити витрати на придбання матеріалів, обладнання, вартість якого враховується у вартості вводиться в експлуатацію основного засобу, і комплектуючих виробів, які використовуються при виконанні БМР господарським способом.
До витрат на оплату праці належать витрати на оплату праці робітників основного виробництва, що виконують БМР при будівництві господарським способом, а також суми ЕСН і витрат на обов'язкове пенсійне страхування, нараховані на вказані суми витрат на оплату праці.
До сум нарахованої амортизації слід відносити амортизаційні відрахування по амортизується майна, яке використовується для виконання робіт господарським способом.
Податковим кодексом передбачено, що платник податку може самостійно визначити перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг). Відноситься це і до будівництва господарським способом. Проте слід мати на увазі, що це не означає "вольницю", коли організація вирішить віднести до непрямих видатків будь-які витрати, які їй захочеться. Якщо виходячи з умов будівництва господарським способом будь-які витрати явно можуть бути віднесені до вартості робіт за прямим ознакою, відносити їх до непрямих тільки за бажанням платника податків підстав немає.
На думку автора, перерахований вище складу прямих витрат слід вважати мінімальним для віднесення їх у вартість споруджуваного об'єкта господарським способом. Повний перелік витрат, що відносяться до прямих витрат при власному будівництві, а також порядок їх розрахунку слід визначити в обліковій політиці.
Разом з тим при віднесенні тих чи інших видатків, до прямих чи непрямих може виникнути певна плутанина. Наприклад, компресор працював лише на одному об'єкті. Очевидно, що амортизація компресора повинна бути включена в прямі витрати по даному об'єкту. А якщо цей компресор працював на кількох об'єктах без можливості виділити час його роботи по кожному об'єкту, то амортизація може бути включена до непрямі витрати, що підлягають розподілу в бухгалтерському обліку і які відносять відразу до витрат для цілей оподаткування. У таких випадках без виразної облікової політики не обійтися.
Необхідно враховувати і ще одна обставина. При будівництві господарським способом частина робіт може бути виконана залученими підрядними організаціями. Згідно з вимогами Податкового кодексу роботи, виконані сторонніми організаціями, включаються до складу матеріальних витрат, але не входять до переліку витрат, що враховуються в складі прямих матеріальних витрат. Отже, їх можна віднести до непрямих матеріальних витрат, визнається у складі податкових витрат кожен звітний період або розподіляється протягом певного періоду часу згідно до облікової політики. Може скластися ситуація, коли обсяг робіт, виконуваних господарським способом, буде значно менше, ніж обсяг робіт, виконаний підрядними організаціями. Тоді первісна вартість створеного амортизується майна (побудованого об'єкта), що складається з прямих витрат, що визначаються щодо робіт, виконаних господарським способом, буде гранично мала, оскільки основна частина вартості, що складається з вартості підрядних робіт, віднесена до складу непрямих витрат, буде визнана у складі податкових витрат у процесі будівництва.
Формально порушення чинного податкового законодавства при цьому не відбувається. Однак, на думку автора, все має мати якісь розумні межі.
Розглянемо, наприклад, таку ситуацію. Організація-забудовник вирішила побудувати цех для виробництва продукції. При цьому були понесені наступні витрати:
- Витрати на проектування, виконане залученої проектною організацією;
- Витрати на узгодження будівництва та отримання початково-дозвільної документації;
- Виконані будівельні роботи з копання котловану силами забудовника;
- Частково виконані будівельно-монтажні роботи силами самого забудовника;
- Виконані залишилися будівельно-монтажні роботи з будівництва будівлі цеху силами декількох (за видами робіт) залучених підрядних організацій.
З усього перерахованого до прямих витрат, які визнаються такими при створенні "об'єкта основного засобу власного виробництва" відповідно до вимог НК РФ, можна віднести тільки вартість робіт з копання котловану (і то в частині суми нарахованої амортизації застосованого екскаватора і заробітної плати екскаваторника), вартість матеріалів, витрачених самим забудовником при виконанні БМР, зарплату робітників будівельних спеціальностей, що виконували роботи, амортизацію допоміжних механізмів при виконанні БМР. Відповідно, з вартості цих робіт і буде обчислена первісна вартість створеного основного засобу. Ніби й не порушили нічого, а спокою в душі все одно немає. Може, цей об'єкт зовсім і не власного виробництва для цілей обліку відповідно до вимог гл. 25 НК РФ?
Виною всьому нечітка формулювання в Податковому кодексі, який не дає визначення, що таке "основний засіб власного виробництва". Чи відноситься це тільки до рухомого майна, виготовленому в цехах організації в рамках звичайних видів діяльності, або мова також йде про капітальне будівництво? Якщо капітальне будівництво також мається на увазі (це очевидно так, оскільки виключень в Податковому кодексі не міститься), то де критерій, що визначає, яку частину будівельно-монтажних робіт необхідно виконати господарським способом, щоб вважати об'єкт побудованим власними силами? І чи належить ця норма до одиничного будівництва? Поки зрозумілий тільки один критерій: у споруджуваного об'єкта не повинно бути єдиного залученого генерального підрядника, предметом договору з яким є будівництво об'єкту. Функції генпідрядника (організація та координування робіт, зміст будівельного майданчика і т.д.) повинен виконувати забудовник. А ось яку частину БМР він повинен виконати власними силами? Відповідь на це питання не знайти ні в Податковому кодексі, ні в якому-небудь іншому нормативному документі. Залишається сподіватися лише на мудрість самого забудовника і його готовність відстоювати своє рішення в суперечках з контролюючими органами.
На думку автора, можливі три підходи до вирішення даної проблеми.
1. Облік первісної вартості створюваного силами платника податків основного засобу виходячи з прямих витрат можливий тоді, коли мова йде про створення типової для організації продукції. Наприклад, організація спеціалізується на будівництві котеджів для цілей їх подальшого продажу. Первісну вартість податкову організація визначає виходячи з прямих витрат. Один з котеджів вирішили залишити собі для організації в ньому виїзного офісу. Його первинна вартість буде визначатися так само, як і податкова вартість решти котеджів, призначених для продажу, тобто виходячи з прямих витрат. Інший приклад. Організація займається виробництвом автомобілів. Вирішили побудувати собі цех фарбування власними силами. Оскільки мова не йде про типовий для організації випуску продукції, то норма НК РФ у частині визначення первісної вартості основного засобу власного виробництва виходячи з прямих витрат, не застосовується щодо такого будівництва.
2. При створенні об'єкта основного засобу у вигляді нерухомого майна власними силами платника податків можливе застосування двох норм НК РФ за сукупністю відносно виконуваних будівельно-монтажних робіт. Тобто до підрядних будівельних робіт застосовується загальна норма, яка дозволяє включити у вартість об'єкта, що будується всі витрати, вироблені при такому будівництві, а щодо робіт, виконаних власними силами, застосовується норма, що дозволяє віднести до вартості будівництва тільки прямі витрати, пов'язані з виконанням БМР власними силами.
3. Організація самостійно відповідно до облікової політики встановлює критерії, які дозволяють визначити, що об'єкт побудований силами самого платника податків. До таких критеріїв, наприклад, можна віднести:
- Відсутність єдиного генпідрядника;
- Виконання силами забудовника загальнобудівельних робіт з будівництва надземної і підземної частини;
- Виконання підрядними організаціями лише спеціальних будівельних робіт.
Можна також включити в перелік прямих витрат вартість робіт, виконаних підрядними організаціями.
Вибір за платником податків.
Відповідно до пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування є виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання.
Податкова база при здійсненні операцій з виконання робіт для власного споживання визначається відповідно до п. 2 ст. 159 НК РФ виходячи з усіх фактичних витрат платника податку на виконання даних робіт. Таким чином, організація повинна налагодити облік фактичних витрат на виконання робіт для власного споживання окремо від інших витрат, що відображаються у вартості капітального будівництва (наприклад, інших капітальних витрат). В іншому випадку податкові органи можуть порахувати податкову базу виходячи з усіх витрат, відображених по дебету рахунка 08 за податковий період.
Податок підлягає сплаті після закінчення кожного податкового періоду.
Суми ПДВ за БМР, виконаним для власного споживання, після їх фактичної сплати підлягають податкового відрахування.
При будівництві для власного споживання забудовник, який не привертає спеціалізованого замовника, несе витрати, пов'язані з виконанням даних функцій замовника (зарплата, оренда офісу, канцтовари і т.д.). Ці витрати не є для забудовника об'єктом оподаткування ПДВ. Правда, при цьому і суми "вхідного" податку, пред'явленого постачальниками при придбанні товарів, послуг для виконання функцій замовника, також не приймаються до податкового відрахування. Ця позиція була висловлена Мінфіном Росії в Листі від 29.08.2006 N 03-04-10/12.
Примітка автора. Чому Мінфіном зроблено висновок про неможливість податкового вирахування з ПДВ, пред'явленому постачальниками товарів, послуг, що використовуються для утримання замовника, - неясно. Адже мова не йде про кінцевому споживанні функцій замовника. Ці витрати збільшать вартість основного засобу, яка потім буде врахована у вартості вироблених товарів (робіт, послуг) за допомогою нарахування амортизації.
|
