|
Будівництво із залученням спеціалізованого замовника
Бухгалтерський і податковий облік інвестиційно-будівельної діяльності у забудовника, коли будівництво ведеться з залученням спеціалізованого замовника, залежить від того, який замовник залучається (повний або технічний) і хто (замовник або забудовник) здійснює ведення бухгалтерського обліку вироблених при будівництві витрат.
У разі залучення технічного замовника бухгалтерський і податковий облік витрат по будівництву здійснюється самим забудовником в порядку, розглянутому в гол. 3. Особливістю бухгалтерського обліку є те, що в складі інших капітальних витрат забудовник враховує суму винагороди, нарахованого замовнику за виконання ним функцій технічного замовника.
Сума ПДВ за надані послуги, пов'язаним з виконанням функцій технічного замовника, враховується забудовником так само, як і суми податку, пред'явлені підрядними організаціями.
У разі залучення повного замовника все залежить від того, хто веде бухгалтерський облік витрат по будівництву. Розглянемо окремо кожен із можливих варіантів.
Класичним варіантом, до якого всі звикли, є наступний: облік повинен вести залучений замовник. Чому? Так прийнято. Іншого варіанту відповіді немає. Проте життя диктує свої правила.
В даний час до порядку ведення бухгалтерського обліку при здійсненні капітальних вкладень існує два підходи: формальний і заснований на професійному судженні.
Формальний підхід базується на діючих нормативних документах, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку. До таких документів можна віднести Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій. Відповідно до п. 1.4 цього документа бухгалтерський облік вироблених при будівництві витрат веде забудовник. Однак поняття "забудовник", дане в цьому документі, а також у ПБО 2 / 94 (документі одного ієрархічного рівня і близького за датою прийняття), майже збігається з поняттям "замовник", даним в Законі від 25.02.1999 N 39-ФЗ " Про інвестиційну діяльність в Російській Федерації, здійснюваної у формі капітальних вкладень "" Забудовник "за ПБО 2 / 94 - це інвестор чи особа, уповноважена інвестором здійснювати реалізацію інвестиційних проектів з капітального будівництва. "Замовник" за Законом N 39-ФЗ - це особа, уповноважена інвестором здійснювати реалізацію інвестиційних проектів. Враховуючи, що федеральний закон є документом більш високого рівня, а також прийнято пізнішою датою, можна зробити висновок, що "забудовник" (за ПБО) - це сьогоднішній "замовник".
Таким чином, згідно з чинним на сьогоднішній день Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій бухгалтерський облік витрат по будівництву повинен вести замовник.
На сьогоднішній день формальний підхід має ряд серйозних недоліків:
1) відповідно до чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку рахунок 08 "Вкладення в необоротні активи" призначений для узагальнення інформації про витрати організації в об'єкти, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку як основних засобів. Отже, можна зробити висновок, що цей рахунок може застосовуватися тільки у забудовника;
2) виконання функцій замовника - конкретний перелік функцій, які виконуються в рамках цивільно-правової угоди. Така угода оформляється договором, що носять ознаки возмездного надання послуг і агентування. А такі господарські ситуації мають власний порядок відображення їх у бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування. І цей порядок не пов'язаний з веденням агентом (замовником) рахунку 08;
3) ведення витрат по будівництву в балансі замовника не дозволяє використовувати право забудовника на своєчасний податкове вирахування з ПДВ, передбачений Податковим кодексом, після закінчення кожного податкового періоду. Доводиться чекати закінчення будівництва, коли замовник передасть витрати кожному інвесторові.
Всі ці недоліки формального підходу диктують необхідність пошуку альтернативних методів обліку витрат по будівництву із залученням спеціалізованого замовника. Такі пошуки завжди сполучені з ризиком для платників податків. Тим більше що офіційні органи виконавчої влади з даної проблеми не висловлювалися.
Підхід, заснований на професійному судженні, менш категоричний, але при цьому слабко підтверджений нормативною базою.
На думку автора, варто так вибудовувати господарські ситуації в рамках капітального будівництва, щоб були дотримані інтереси всіх учасників будівництва та достовірно формувалася бухгалтерська звітність.
Наприклад, якщо до договору на виконання функцій замовника підходити як до агентського договору, передбачивши в ньому необхідність щомісячного подання агентом (замовником) забудовнику звіту про виконання доручення принципала (забудовника) з розрахунком вироблених при цьому витрат, з поданням йому всіх первинних документів, що підтверджують понесені витрати, зведеного рахунку-фактури, акту на власні послуги і рахунки-фактури на них, то облік витрат по будівництву буде формуватися у забудовника.
У бухгалтерському обліку суми витрат, отриманих від замовника, на підставі звітів замовника відображаються у забудовника за дебетом рахунка 08 в кореспонденції з кредитом рахунка 76, де раніше були враховані суми, перераховані замовнику для виконання доручення забудовника (або визнається кредиторська заборгованість по розрахунках з замовником) .
У випадку, коли мова йде про власне будівництві, суми "вхідного" ПДВ, отримані від замовника на підставі зведених рахунків-фактур, і ПДВ від послуг замовника на підставі рахунку-фактури, пред'явленого замовником, приймаються до податкового відрахування встановленим порядком при дотриманні умов п . 1 ст. 172 НК РФ. Якщо мова йде про будівництво житлових будинків і житлових приміщень, призначених для продажу за договорами купівлі-продажу, суми "вхідного" ПДВ до податкового відрахування не приймаються, а згодом включаються у вартість побудованих об'єктів.
Якщо згідно з умовами договору на виконання функцій замовника бухгалтерський облік витрат по будівництву повинен вести замовник, то він передає ці витрати забудовникові після закінчення будівництва. При цьому оформлюється зведена відомість витрат по будівництву, з розбивкою витрат по технологічній структурі капітальних вкладень, довільної форми (бажано заздалегідь затвердженої у договорі з замовником); зведений рахунок-фактура; акт про виконання послуг замовника; рахунок-фактура на суму ПДВ по послугах замовника і повідомлення (авізо) про передачу на баланс витрат забудовника.
Порядок пред'явлення зведеного рахунку-фактури наведений у Листі Мінфіну Росії від 24.05.2006 N 03-04-10/07: "Зведений рахунок-фактура складається у двох примірниках на підставі рахунків-фактур, раніше отриманих замовником від підрядних організацій за виконані будівельно-монтажні роботах і постачальників товарів (робіт, послуг). При цьому в такому рахунку-фактурі будівельно-монтажні роботи і товари (роботи, послуги) виділяються в самостійні позиції. Другий примірник зведеного рахунку-фактури зберігається у замовника в журналі обліку виставлених рахунків-фактур без реєстрації в книзі продажів. Крім того, до зведеного рахунку-фактурі замовником додаються копії платіжних документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку підрядним організаціям за будівельно-монтажних робіт, постачальникам товарів (робіт, послуг), а також митним органам (копії платіжних доручень з виписками банку про списання з розрахункового рахунку замовника зазначених грошових коштів). Зведені рахунки-фактури з додатками, отримані інвестором від замовника, зберігаються в журналі обліку отриманих рахунків-фактур і реєструються в книзі покупок у міру прийняття до відрахування сум податку на додану вартість за відповідним об'єктам капітального будівництва ".
Можлива також ситуація, коли облік витрат по будівництву ведеться як забудовником (наприклад, витрати на проектування, орендна плата за землю), так і замовником (витрати на будівництво). Існує думка, що цього не повинно бути. Якщо облік веде замовник, то забудовник повинен передати йому для обліку всі витрати, вироблені самим забудовником. Автор не згоден з цим твердженням. Якщо після закінчення будівництва об'єкт знайде одного господаря - забудовника, якому замовник передасть всі витрати з його будівництва, то для чого забудовник раніше передавав замовникові свої витрати? Щоб потім отримати їх назад? Адже первісну вартість основного засобу формує не замовник, а забудовник, оскільки у нього об'єкт буде значитися на балансі у складі основних засобів. Він же заповнює форму ОС-1.
Ситуація дещо змінюється, коли у споруджуваного об'єкта два і більше інвестора, а замовник повинен після закінчення будівництва розподілити між ними вартість побудованого об'єкта й "роздати" кожному інвестору свій шматок. У цьому випадку створення єдиного центру обліку витрат має сенс. Забудовник може передавати замовнику зроблені витрати в якості свого внеску на фінансування будівництва, відбивши їх за дебетом рахунка 76. А замовник, прийнявши ці витрати, на підставі повідомлення (авізо) забудовника та копій документів, що підтверджують суму зроблених витрат, враховує їх за дебетом рахунка 08 в кореспонденції з кредитом рахунка 76.
У разі ведення обліку витрат по будівництву як замовником, так і забудовником останній, отримавши від замовника витрати з будівництва на підставі раніше перерахованих документів, відображає їх за дебетом рахунка 08. Далі у забудовника все в звичайному порядку, як при будівництві для власного споживання.
|
