|
Забудовник повністю або частково виконує БМР власними силами у рамках пайової будівництва
Ми вже згадували про те, що предмет договору пайової участі у будівництві, укладений відповідно до Закону від 30.12.2004 N 214-IV, містить в собі ознаки договору будівельного підряду. Те ж можна сказати і щодо інвестиційних договорів, що укладаються забудовниками з юридичними особами. Це проявляється яскравіше, коли забудовник починає виконувати повністю або частково будівельно-монтажні роботи власними силами.
За відсутності нормативного регулювання бухгалтерського і податкового обліку діяльності забудовника за пайовій будівництва можна довго дискутувати про те, наскільки пайове будівництво збігається з підрядною діяльністю. Вбачається, що і прихильники, і противники цієї точки зору знайдуть чимало аргументів "за" і "проти". Зважаючи на рівності позицій прихильників і противників аналогією пайового будівництва та підрядної діяльності приймемо на озброєння позицію Мінфіну Росії, яка також може бути спірною, але хоч якось викладена офіційно. Мінфін Росії, в особі директора Департаменту регулювання державного фінансового контролю, аудиторської діяльності, бухгалтерського обліку та звітності, спробував знайти компроміс у цьому нелегкому суперечці. У Листі від 18.05.2006 N 07-05-03/02 повідомляється, що "при поєднанні функцій суб'єктів інвестиційної діяльності інвестора, забудовника та підрядника" витрати з будівництва, враховані за дебетом рахунка 08, списуються в кореспонденції з рахунком 90 "Продажі". Спробуємо розібратися, що ж хотів сказати Мінфін.
Поєднання функцій інвестора, забудовника та підрядника слід розуміти так, що забудовник не лише взяв на себе функції замовника, він ще й генпідрядні функції залишив за собою, та ще й будівельно-монтажні роботи виконує самостійно (повністю або частково).
Те, що поєднання функцій забудовника та підрядника для цілей пайового будівництва пов'язано саме з фактом виконання забудовником будівельно-монтажних робіт власними силами, випливає ще з одного Листи Мінфіну Росії. У Листі від 12.07.2005 N 03-04-01/82 сказано, що якщо забудовник безпосередньо виконує будівельно-монтажні роботи власними силами, то отримані від пайовиків грошові кошти за договорами дольової участі в будівництві включаються до податкової бази з ПДВ як авансові платежі в рахунок майбутнього виконання робіт. А якщо не виконує, то включати в податкову базу по ПДВ отримані від пайовиків кошти не слід.
Таким чином, саме факт безпосереднього виконання забудовником будівельно-монтажних робіт свідчить про суміщення функцій забудовника та підрядника при пайовому будівництві.
Передбачаючи неминуче - відображення всієї суми витрат по будівництву через рахунки реалізації та сплату ПДВ з авансів отриманих з повної суми коштів, отриманих від пайовиків, забудовнику немає сенсу передбачати в договорі свою винагороду. Ціна договору і буде виручкою від реалізації.
Бухгалтерський облік витрат по будівництву забудовник здійснює так само, як при власному будівництві господарським або змішаним (господарським і підрядним) способом.
Забудовнику не потрібно визнавати виручку від реалізації послуг замовника щодо пайовиків, як це відбувається при пайовому будівництві без виконання БМР власними силами забудовника, так як всю суму витрат по будівництву, включаючи витрати на утримання замовника, доведеться відображати через рахунки реалізації.
Перше питання, з яким доведеться зіткнутися забудовнику: в який момент у нього з'явиться кредит рахунку 90, тобто коли слід відображати виручку від реалізації виконаних робіт. Тут немає ніякого виключення з правил. Виручку слід визнавати у момент, коли дотримані всі п'ять умов, передбачених ст. 12 ПБО 9 / 99. Основна умова - робота прийнята замовником. Оскільки під замовниками (умовно) слід розуміти пайовиків, таким моментом буде дата передачі пайовикам об'єктів пайового будівництва, яка не може бути раніше, ніж забудовник одержить дозвіл на введення побудованого об'єкту в експлуатацію.
Виручка визнається в сумі коштів, отриманих від пайовиків. Отже, якщо частина об'єкту залишилася в розпорядженні забудовника, то й витрати з будівництва, які відносять з кредиту рахунку 08 в дебет рахунку 90, повинні бути тільки в сумі, що відноситься на вартість об'єктів пайового будівництва, що передаються пайовикам. Визначити цю частину витрат слід за розрахунком, затвердженим облікова політика. Цей розрахунок має бути економічно обгрунтований. Наприклад, можна розрахувати вартість об'єктів пайового будівництва, передану пайовикам, пропорційно площам: площа об'єктів пайового будівництва, що передається пайовикам, ділиться на загальну площу будівництва і множиться на загальну вартість будівництва. Що залишилася на рахунку 08 сума вартості будівництва відноситься до частини об'єкта, що залишається у розпорядженні забудовника, і формує первісну вартість основного засобу забудовника (Д 01 До 08) або вартість майна, призначеного для продажу (Д 1943 До 08).
Для цілей податкового обліку виникає деяка проблема.
З одного боку, згідно з пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ кошти, акумульовані на рахунках забудовників, отримані від пайовиків, є цільовими. Отже, і враховувати їх для цілей оподаткування іншим способом ми не маємо права.
З іншого боку, якщо договір участі в пайовому будівництві (інвестиційний договір) має ознаки договору будівельного підряду в результаті того, що забудовник сам виконує будівельні роботи, то й ставитися до нього для цілей оподаткування слід як до договору підряду.
Тут вже на вибір платника податків (поки немає офіційної позиції). Якщо вважати отримані кошти цільовими, то податковий облік слід будувати так, як було сказано в попередньому розділі. Якщо договір кваліфікувати в підрядний, то податковий облік слід вести як по підрядної діяльності.
Природно, що в другому випадку ціна договору втрачає ознаки коштів цільового фінансування. При отриманні інвестиційних внесків від пайовиків забудовник включає їх у податкову базу по ПДВ як аванси, отримані в рахунок майбутнього виконання будівельних робіт.
Оскільки ці договори діють, як правило, довше одного податкового періоду, то для цілей оподаткування податком на прибуток слід керуватися вимогами ст. 271 НК РФ. Тобто забудовник визнає дохід самостійно, виходячи із принципів формування видатків за цими договорами. Таким чином, на кінець звітного періоду забудовник визнає дохід, визначений відповідно до облікової політики для цілей оподаткування. Порядок податкового обліку в цьому випадку розглянуто в гл. 5.
|
